Intervenirea prescriptiei fiscale. Termene.
ART. 110 Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a creanţelor fiscale
(1) Dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.
(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală, dacă legea nu dispune altfel.
(3) Dreptul de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.
(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.
O modificare importantă a termenelor de prescripţie este cea de la alin. (2), în sensul în care prescripţia curge din 2016 de la 1 iulie, nu de la 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală. O problemă majoră la care avocatul trebuie să fie atent este necorelarea legislaţiei de la o administraţie judeţeană la alta. De exemplu, am întâlnit în practică varianta că exigibilitatea intervine de la data raportării fiscale de la art. 280 alin. (3), asa cum apare şi în Noul Cod fiscal, ceea ce este eronat.
Pe latura penală, Legea nr. 241/2005 a evaziunii fiscale are termene de prescriere mai mari pentru diverse infracţiuni. Şi la aliniatul 3 există probleme, pentru că stabilirea obligaţiilor fiscale se prescrie în 10 ani, şi rezultă că un prejudiciu la care organul penal nu a obţinut o decizie de impunere în 10 ani, poate fi prescris înainte de termenul de prescriere a laturii penale, pentru că după 10 ani ANAF nu mai poate stabili creanţe în mod legal. Fără calcul nu există prejudiciu şi fără prejudiciu nu există faptă.
Pe lângă art 110, noul Cod fiscal a mai introdus art. 111 ce are relevanţă la întreruperea şi suspendarea termenelor de prescripţie:
ART. 111 Întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale
(1) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 110 se întrerup:
a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;
b) la data depunerii de către contribuabil/plătitor a declaraţiei de impunere după expirarea termenului legal de depunere a acesteia;
c) la data la care contribuabilul/plătitorul corectează declaraţia de impunere sau efectuează un alt act voluntar de recunoaştere a creanţei fiscale datorate.
(2) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 110 se suspendă:
a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;
b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale/verificării situaţiei fiscale personale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale/verificării situaţiei fiscale personale, în condiţiile respectării duratei legale de efectuare a acestora;
c) pe timpul cât contribuabilul/plătitorul se sustrage de la efectuarea inspecţiei fiscale/verificării situaţiei fiscale personale;
d) pe perioada cuprinsă între data declarării unui contribuabil/plătitor inactiv şi data reactivării acestuia.
Art. 111 are câteva lacune, pentru că se referă indirect şi la art. 126 şi 127 care au modificări substantiale faţă de vechiul Cod de procedură fiscală:
ART. 126 Durata efectuării inspecţiei fiscale
(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de:
a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;
b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;
c) 45 de zile pentru ceilalţi contribuabili.
(2) În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1).
(3) În cazul încetării inspecţiei fiscale potrivit alin. (2), prevederile art. 111 alin. (2) lit. b) nu sunt aplicabile.
Trebuie subliniat că art. 126 elimină hăţişul de OPANAF-uri ce prelungeau la nesfârşit şi nelegal inspecţiile fiscale din anii precedenţi, ceea ce denotă nelegalitatea termenelor de inspecţie până în 2016, aşa cum menţionam în articole precedente. Faptul că inspecţia fiscală încetează, ar trebui să golească sertarele cu inspecţii ascunse şi nefinalizate de ani de zile. Aliniatul (3) delimitează clar un termen de prescripţie ce nu poate să fie afectat mai mult de dublu perioadei de inspecţie, încetând perioada de suspendare a termenului de prescripţie.
ART. 127 Suspendarea inspecţiei fiscale
(1) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale în oricare din următoarele situaţii şi numai dacă apariţia acestei situaţii împiedică finalizarea inspecţiei fiscale:
a) pentru desfăşurarea unuia sau mai multor controale încrucişate în legătură cu actele şi operaţiunile efectuate de contribuabilul/plătitorul supus inspecţiei fiscale;
b) pentru ducerea la îndeplinire a măsurilor dispuse de organul de inspecţie fiscală, inclusiv în situaţia în care acestea privesc elaborarea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer;
c) pentru emiterea unei decizii a Comisiei fiscale centrale;
d) pentru efectuarea unei expertize, potrivit 63;
e) pentru efectuarea de cercetări specifice în vederea identificării unor persoane sau stabilirii realităţii unor tranzacţii;
f) pentru solicitarea de informaţii sau documente de la autorităţi, instituţii ori terţi, inclusiv de la autorităţi fiscale din alte state, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale;
g) pentru finalizarea unor acţiuni de control fiscal efectuate în condiţiile legii la acelaşi contribuabil/plătitor care pot influenţa rezultatele inspecţiei fiscale;
h) pentru efectuarea verificărilor la ceilalţi membri ai grupului fiscal unic, definit potrivit Codului fiscal;
i) atunci când, în scopul valorificării informaţiilor rezultate din alte acţiuni de inspecţie fiscală sau obţinute de la alte autorităţi ori de la terţi, se impune începerea de îndată a unei inspecţii fiscale la un alt contribuabil/plătitor;
j) în alte cazuri temeinic justificate.
(2) În cazul prevăzut la alin. (1), inspecţia fiscală este suspendată până la data la care încetează motivul suspendării, dar nu mai mult de 6 luni de la data suspendării.
(3) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale la cererea justificată a contribuabilului/plătitorului. În acest caz, suspendarea nu poate fi mai mare de 3 luni.
(4) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale în situaţia în care soluţionarea contestaţiei formulate împotriva unui act administrativ fiscal emis anterior sau a unei acţiuni în contencios-administrativ, pentru acelaşi contribuabil/plătitor, poate influenţa rezultatele inspecţiei fiscale în curs. În acest caz, inspecţia fiscală se reia după emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei sau după data rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti.
(5) Ori de câte ori conducătorul inspecţiei fiscale decide suspendarea inspecţiei, se emite o decizie de suspendare care se comunică contribuabilului/plătitorului.
(6) Data reluării inspecţiei fiscale se aduce la cunoştinţa contribuabilului/plătitorului.
(7) Perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.
Noul Cod este însă redactat cu foarte multe erori ce vor necesita timp pentru a fi corectate. Ceea ce spuneam despre art. 126 nu mai este valabil la art. 127 alin. (2), pentru că avem excepţia românească clasică – categoria de la art. 126 alin. (1) lit. c) de 45 de zile care contrazice aplicarea art. 126 alin. (2) de dublu perioadei, 6 luni fiind mai mare decât 90 de zile.
Pentru procesele începute fără determinarea unui prejudiciu cert (fără decizie de impunere), instanţa foloseşte expertiza nu pentru a determina creanţe fiscale (nu are acest drept), ci pentru a asigura controlul legalităţii determinării creanţei fiscale şi verificării acesteia. La anularea actului administrativ fiscal trebuie să înţelegem că nu avem inspecţia fiscală anulată, ci numai actul administrativ fiscal este incorect întocmit în urma controlului fiscal, care are o realitate fiscală diferită. În baza art. 46 CPF lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, cum ar fi calcului incorect al obiectului actului administrativ duce la nulitatea acestuia. Instanţa în baza art. 279 CPF – Soluţii asupra contestaţiei, are rolul de a anula acea realitate fiscală eronată, dar nu şi anularea dreptului statului de a revizui realitatea fiscală, ca urmare a controlului fiscal şi emiterea unei noi decizii de impunere. Acest aspect este mai clar decât în fostul Cod de procedură fiscală, în teza II a alin (3):
ART. 279 Soluţii asupra contestaţiei
(1) Prin decizie contestaţia poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.
(2) În cazul admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a actului atacat.
(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial, actul administrativ atacat în situaţia în care din documentele existente la dosar şi în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent al actului atacat nu se poate stabili situaţia de fapt în cauza dedusă soluţionării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul emitent şi de contestator. În acest caz, organul emitent al actului desfiinţat urmează să încheie un nou act administrativ fiscal care trebuie să aibă în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei. Pentru un tip de creanţă fiscală şi pentru o perioadă supusă impozitării desfiinţarea actului administrativ fiscal se poate pronunţa o singură dată.
(4) Soluţia de desfiinţare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare.
(5) Prin decizie se poate suspenda soluţionarea cauzei, în condiţiile prevăzute de art. 277.
(6) Prin decizie se poate constata nulitatea actului atacat.
(7) În cazul soluţiilor de desfiinţare, dispoziţiile art. 129 alin. (3) se aplică în mod corespunzător pentru toate categoriile de acte administrativ fiscale contestate, chiar dacă la data refacerii inspecţiei/controlului termenul de prescripţie ar fi împlinit.
Surpriza apare la aliniatul (7), altă excepţie de la regulă, care în cazul unui act administrativ desfiinţat contrazice termenul de prescripţie de la art. 110. Consider că multe din aceste aspecte vor urma calea contestării la Curtea Constituţională. În mod normal, reverificarea trebuie şi ea să respecte termenul de prescripţie, altfel ne aflăm în judecăţi unde termenele de prescripţie cu rejudecare cu tot, pot atinge de la 11 ani în sus (sunt astăzi pe rol procese începute din 2010, cu prescripţie a tranzacţiilor din 2005, pentru care s-a consemnat recent reverificare fiscală, ce poate fi contestată din nou).
Din practica instanţelor de contencios (Decizia nr. 409/2015 din dosarul Curţii de Apel Cluj nr. 415/33/2014) a reieşit fără tăgadă că instanţele nu au rolul de a stabili creanţe fiscale, ANAF fiind singura autoritate, care prin lege specială are acest drept. Parchetul nu are dreptul de a calcula prejudiciu fiscal, dacă acest prejudiciu nu a fost stabilit de ANAF. Instanţa nu poate stabili prejudiciu sau creanţă fiscală, dar poate verifica prin expertiză legalitatea acesteia. Inspecţia fiscală nu este şi nu va fi niciodată perfectă. Atitudinea instanţei trebuie să fie fără echivoc clară şi să protejeze patrimoniul contribuabilului, cu o decizie întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. Prin anularea actului administrativ, în sensul şi aplicarea art. 279 alin. (3), instanţa are tocmai rolul de a urmări corecta stabilire a bazei de impunere şi nu de a anula controlul fiscal, îndreptând o eroare a actului administrativ ce rezultă din inspecţia fiscală cu privire la starea de fapt. Dar tocmai aici este semnul de întrebare, la o anulare a actului administrativ fiscal, pentru că prin anulare apare prescrierea. Introducerea art. 129, ce nu era prevăzut în vechiul Cod de procedură fiscală, rezolvă acest aspect al prescrierii, totuşi apare o necorelare între art. 110 şi 129 alin. (3). Ori este un termen de prescripţie al art. 110, ori este excepţia de la art. 129 alin. (3) – refacerea inspecţiei fiscale ce nu este prevăzută ca excepţie la art 110:
ART. 129 Refacerea inspecţiei fiscale
(1) În situaţia în care, ca urmare a deciziei de soluţionare emise potrivit art. 279 se desfiinţează total sau parţial actul administrativ-fiscal atacat, emis în procedura de inspecţie fiscală, organul de inspecţie fiscală reface inspecţia fiscală, cu respectarea dispoziţiilor art. 276 alin. (3).
(2) Refacerea inspecţiei fiscale trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum şi considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei care au condus la desfiinţare, astfel cum acestea sunt menţionate în decizie.
(3) Refacerea inspecţiei fiscale şi emiterea noului act administrativ-fiscal sunt posibile chiar dacă pentru perioadele şi obligaţiile fiscale vizate de refacere s-a anulat rezerva verificării ulterioare potrivit art. 94 alin. (3).
(4) Refacerea inspecţiei fiscale se realizează de către o altă echipă de inspecţie fiscală decât cea care a încheiat actul desfiinţat.
De exemplu, la tranzacţiile imobiliare actul administrativ fiscal a calculat TVA adăugat la preţ şi CJUE a spus în Decizia Tulică/Plavoşin că trebuia inclus în preţ. În mod normal, RIF şi Decizia de impunere sunt nule, pentru că obiectul actului este nul, calculul fiind incorect. Anularea actului administrativ fiscal se face prin emiterea unui nou RIF şi a unei noi decizii de impunere, numai că ANAF are un termen de prescriere de 5 ani şi nu poate recalcula obligaţii fiscale dincolo de termenul de prescripţie. Acest aspect va trebui supus unui control de constituţionalitate.
Codul de procedură penală are câteva articole importante cu privire la procedura de stabilire a unui titlul de creanţă fiscală, dar şi cu privire la diverse aspecte de judecată: la art. 3 alin. (5) prevede: Asupra actelor și măsurilor din cadrul urmăririi penale, care restrâng drepturile și libertățile fundamentale ale persoanei, dispune judecătorul desemnat cu atribuții în acest sens, cu excepția cazurilor prevăzute de lege.
